Закон о налогах имеет обратную силу

Обратная сила закона

Обратная сила закона — применение закона (нормы права) к случаям и обстоятельствам, которые наступили до его вступления в силу.

Пример

Закон, который вступил в силу с 1 января 2018 года ввел новую льготу по НДС.

Если в законе будет указано, что льгота может применяться и к периодам до 1 января 2018 года (например, в 2017, 2016 годах и т.д.), то это и будет приданием закону обратной силы.

Применение правовых норм закона к периоду времени, до его вступление в силу, возможно, но существенно ограниченно.

Конституция России (ст. 54) определяет:

«1. Закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет.

2. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон».

В соответствии с этой нормой, отраслевые законы содержат свои правила применения обратной силы закона (но, соответствующие норме Конституции).

Так, «Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ в ст. 10 «Обратная сила уголовного закона» определяет:

«1. Уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

2. Если новый уголовный закон смягчает наказание за деяние, которое отбывается лицом, то это наказание подлежит сокращению в пределах, предусмотренных новым уголовным законом. «

«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ в ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени», определяет:

«2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. «

«Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» от 30.12.2001 N 195-ФЗ в ст. 1.7. «Действие законодательства об административных правонарушениях во времени» определяет:

«1. Лицо, совершившее административное правонарушение, подлежит ответственности на основании закона, действовавшего во время совершения административного правонарушения.

2. Закон, смягчающий или отменяющий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом улучшающий положение лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого закона в силу и в отношении которого постановление о назначении административного наказания не исполнено. Закон, устанавливающий или отягчающий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

2.1. В случае одновременного вступления в силу положений закона, отменяющих административную ответственность за содеянное и устанавливающих за то же деяние уголовную ответственность, лицо подлежит административной ответственности на основании закона, действовавшего во время совершения административного правонарушения.

3. Производство по делу об административном правонарушении осуществляется на основании закона, действующего во время производства по указанному делу.»

Пример

Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ установил статьей 7 (п. 6), что действие пп. 5 п. 4 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) распространяется на сделки, доходы и (или) расходы по которым признаются для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2012 года (т.е. нормам пп. 5 п. 4 ст. 105.14 НК РФ придана обратная сила).

Закон и обратная сила

Как определить имеет ли законодательный акт обратную силу, если он улучшает положение налогоплательщика?

Заранее благодарна за ответ.

Ответы юристов (2)

СМОТРЕТЬ НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС -ст.5 НК РФ

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

означает — напрямую об этом пишут в законе что этот закон имеет обратную силу тут читать нужно текст закона отменяющего налог и т.д

Ищете ответ?
Спросить юриста проще!

Задайте вопрос нашим юристам — это намного быстрее, чем искать решение.

Обратная сила налогового закона и защита прав участников налоговых отношений

(Проблемы и практика применения ст.5 первой части Налогового кодекса РФ)

Вопрос о действии актов налогового законодательства во времени всегда имел и имеет особое значение, так как именно фискальное право отличается беспрецедентным динамизмом. Кроме того, изменение того или иного режима налогообложения существенно влияет на результаты деятельности предпринимателей и граждан, и налоговый аспект здесь приобретает первостепенную роль.

Именно поэтому Налоговый кодекс РФ, вступивший в силу с 1 января 1999 года, посвятил этому вопросу специальную статью 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени».

По общему правилу в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1994 г. «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального собрания» законы вступают в силу по истечении 10 дней после официального опубликования, если иное не установлено законом.

Однако для актов налогового законодательства действуют специальные правила вступления их в силу, причем в зависимости от уровня нормативного акта и его содержания этот порядок может отличаться.

1. Согласно п.1 ст.5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Акты, изменяющие Кодекс в части установления новых налогов и сборов любого уровня, а также акты по введению региональных и местных налогов и сборов вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Кодекс фактически установил правило о том, что «с какими налогами мы в финансовый год входим, с такими должны его и закончить; установление или введение налогов посреди года не допускается«.

Между тем, в соответствии с Федеральным законом от 30 марта 1999 г. № 51-ФЗ «О приостановлении действия п.1 ст.5 части первой Налогового кодекса РФ» вышеуказанное положение вступит в силу только с 1 января 2000 года. Такая отсрочка была обусловлена тем, что многие субъекты федерации «не успели» в течение осени и декабря 1998 года откорректировать свою налоговую политику в отношении новых налогов: налога с продажи и единого налога на вмененный доход, а после 1 января 1999 года такая корректировка была бы по п.1 ст.5 Налогового кодекса РФ просто невозможной. Именно поэтому в течение 1999 года сохраняется общее правило вступления в силу актов налогового законодательства, установленное вышеуказанным законом «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального собрания» — 10 дней после официального опубликования.

2. Согласно п.2 ст.5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

На нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти действие ст.5 Кодекса прямо не распространяется, поскольку данные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах, а также поскольку данными актами не могут устанавливаться налоги или ответственность. В то же время, если такие подзаконные нормативные акты устанавливают дополнительные требования к налогоплательщикам или иным обязанным лицам, то есть ухудшают их положение, они также не могут иметь обратную силу.

В этой связи необходимо отметить, что правило, запрещающее законодателю принимать нормативные акты, ухудшающие положение граждан и организаций характерно практически для всех отраслей права (ст.ст.4 и 422 ГК РФ, ст.234 Таможенного кодекса РФ, ст.10 УК РФ и др.). Однако для налогов подобное правило изначально существовало на уровне Конституции РФ, так как с 1993 года, в соответствии со ст.57 законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Как указал Конституционный Суд РФ 1 , положение ст.57, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

В п.2 ст.5 Кодекса этот конституционный принцип был не только раскрыт (за прет распространяется на установление новых налогов, повышение налоговых ставок, установление или отягчение ответственности за налоговые правонарушения, установление новых обязанностей), но и существенно расширен, так как данное правило распространяется не только на налогоплательщиков и плательщиков сборов, но и на иных участников налоговых отношений (налоговых агентов, сборщиков налогов, коммерческие банки и т.д.).

Кроме того, при применении новых видов налоговой ответственности по гл.16 и гл.18 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что подавляющее большинство составов и санкций ранее не были предусмотрены налоговым законодательством (ст.116, ст.117, п.2,3 ст.119, 120, 121, 123), поэтому и ответственность за их совершение может применяться только тогда, когда эти нарушения будут совершены (а не обнаружены ) после 1 января 1999 года.

Особый интерес представляет положение, которое в Конституции РФ и Налоговом кодексе сформулировано достаточно широко — нормы, ухудшающие положение участников налоговых отношений обратной силы не имеют. Сама категория «ухудшения» (как, кстати, и «улучшения») это категория оценочная и в каждом конкретном случае она должна получать соответствующую оценку судебными органами, так как по этому вопросу у участников налоговых отношений и у налоговых органов может складываться разное мнение.

Представляется, что «ухудшение положение участника налоговых отношений», в первую очередь означает увеличение для него налогового бремени, в частности, в случаях, когда происходит ликвидация налоговых льгот, расширение налогооблагаемой базы, изменение масштаба и единицы налога, изменение источника уплаты налога и др.

Однако ухудшение может и не иметь чисто экономических последствий, но положение участника все равно изменяется не в лучшую сторону, например, в результате сокращения налогового периода, ужесточения учета или установления дополнительной налоговой отчетности, установления новых условий налоговых отсрочек, рассрочек и налогового кредитования, установления новых дополнительных условий для подтверждения и обоснования льгот, введение авансирования по уплате налогов, изменение очередности их уплаты в бюджет и т.д. и т.п.

Иными словами речь идет об установлении границ этого «ухудшения», однако судебная практика по этому вопросу очень скупа и касается в основном бесспорных ситуаций, когда права налогоплательщиков нарушались фактически в условиях произвола 2 .

Между тем представляется, что при определении реальности ухудшения положения участника налоговых отношений приоритет должен отдаваться субъективному пониманию этой ситуации самим участником, так как никто не может решать за другого — стало ему лучше или хуже. Тем не менее, учитывая современные условия судопроизводства участник налоговых отношений должен в суде доказать действительность ухудшения своего имущественного положения или представить суду факты возникновения у него новых обязанностей.

Необходимо отметить, что обычно этот вопрос остро встает в случаях, когда изменение режима налогообложения происходит в период исполнения договора либо в процессе реализации долгосрочного инвестиционного проекта. В частности, спорные ситуации возникали после введение спецналога , когда поставки продукции были осуществлены до введения этого налога, а оплата (и соответственно налогооблагаемый оборот) происходили после. Аналогичная ситуация складывается в настоящий момент и по налогу с продаж.

Кроме того, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25 февраля 1999 г. № 219 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на некоторые товары, вывозимые из РФ» новые экспортные пошлины распространяются на все операции экспорта товаров, которые проводятся после вступления данного постановления в силу. Очевидно, что экономическая результативность экспортных операций по старым контрактам существенно снижается. Однако о том, что пошлины должны распространяться только на поставки по новым контрактам, нет ни слова.

К сожалению, наше налоговое законодательство не предусматривает такой механизм как перехода налогового закона, известный налоговому законодательству некоторых зарубежных стран. Он применяется обычно в связи с реализацией долгосрочных инвестиционных проектов. Если после начала реализации инвестиционной программы происходит изменение в налоговом законодательстве, объекты попадающие под новый налоговый режим, могут в соответствии с этими правилами быть выведены из-под действия новой налоговой нормы.

В практике российского налогового законодательства аналогичный механизм был применен по ст.22 Федерального закона от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ», когда малые предприятия, потерявший по новому закону свой прежний статус, тем не менее, сохранили свои налоговые льготы. Однако правило перехода налогового закона, прямо из п.2 ст.5 Налогового кодекса не следует, поэтому только судебная практика по применению этой статьи может (да и должна) окончательно разрешить все спорные ситуации, возникающие из применения этой нормы для более эффективной защиты прав участников налоговых отношений.

3. В соответствии с п.3 ст.5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах без каких-либо дополнительных условий имеют обратную силу только в трех случаях, когда эти акты:

устраняют ответственность за налоговые правонарушения;

смягчают ответственность за налоговые правонарушения;

устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц.

Данное положение непосредственно основано на ст.54 Конституции РФ, согласно которой если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется данный закон. Кроме того, как указал Конституционный Суд РФ, Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков 3 .

Необходимо отметить, что в законодательстве других отраслей права принцип обратной силы закона, смягчающего или отменяющего ответственность, был закреплен и ранее (ст.9 КоАП РСФСР, ст.234 Таможенного кодекса РФ, ст.10 УК РФ).

Принцип обратной силы законов имеет большое значение при защите прав налогоплательщиков. Так, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода, то с 1 января 1999 г. подобная ответственность за правонарушения, допущенные до 1 января 1999 г., не применяется. Данное правило относится и к другим составам ответственности, предусмотренным в ст.13 Закона об основах налоговой системы.

Как было указано в п.5 совместного постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» решение о взыскании налоговой санкции за налоговое правонарушение, допущенное до 1 января 1999 года, не может быть принято судом после вступления в силу Кодекса, если ответственность за соответствующее правонарушение им не установлена. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за такое правонарушение не может быть произведено после 31 декабря 1998 года.

В том случае, когда Кодекс устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ», за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 года, применяется ответственность, установленная Кодексом. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 года может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных Кодексом за такое правонарушение.

В то же время, как указано в п.6 вышеуказанного постановления при решении вопроса о применении ответственности за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие ( неучет ) иного объекта налогообложения, имевшие место до 1 января 1999 года, следует исходить из того, что указанные налоговые правонарушения, если они привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, подпадают под действие статьи 122 Кодекса.

Учитывая, что статьей 122 Кодекса установлена более мягкая ответственность по сравнению с той, которая была предусмотрена подп . «а» п.1 ст.13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие ( неучет ) иного объекта налогообложения, решая вопрос о применении ответственности за данное правонарушение, имевшее место до 1 января 1999 года и повлекшее неуплату или неполную уплату налога, необходимо руководствоваться статьей 122 Кодекса.

Кроме того, существенно изменилась и ответственность налоговых агентов неправильное удержание и перечисление в бюджет подоходного налога с физических лиц, причем не зависимо от срока совершения этого правонарушения. Если ранее финансовая санкция за неудержание и неперечисление подоходного налога с граждан организациями, предприятиями и предпринимателями по ст.22 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» состояла из взыскания неудержанного налога и штрафа в размере 10 % 4 , то с 1 января 1999 года взыскание недобора не допускается, так как ст.123 Налогового Кодекса РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» такого положения не содержит.

Что касается положений п.5 ст.108 Налогового Кодекса РФ о том, что привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности уплатить причитающуюся сумму налога, то по нашему мнению, данная норма применима только в случае, когда у агента имеется реальная возможность удержать и перечислить налог из «. денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам. » (подп.1 п.3 ст.24 Кодекса). В случае , если по тем или иным причинам такой возможности у агента нет, недобор в составе санкций взыскивать нельзя, так как подобное положение в Кодексе не предусмотрено.

4. Особо хотелось бы сказать об обратной силе законодательства о налогах и сборах в отношении дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц. Это в первую очередь касается споров между налогоплательщиками (плательщиками сборов, иными обязанными лицами) налоговыми органами, которые возникнут после 1 января 1999 года, но по отношениям, которые реально сложились до указанной даты.

Представляется, что поскольку Кодекс начинает действовать с 1 января 1999 года, то и его п.3 ст.5 подлежит непосредственному применению после указанной даты. Поэтому по отношении ко всем возникающим после 1 января 1999 года спорам (независимо от периода причин их возникновения) должны применяться все гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, которые появились в Кодексе.

В этой связи интересно отметить, что сам Кодекс не устанавливает терминологически, что есть защита прав налогоплательщика и иных обязанных лиц, а что есть гарантии защиты этих прав.

Думается, что гарантии защиты прав налогоплательщика — это законодательно закрепленные средства и способы охраны прав налогоплательщика, способов их реализации, которые обеспечивают саму возможности его защиты или повышают ее эффективность.

В этой связи, представляется возможным представить определенный перечень основных гарантий защиты прав налогоплательщика, установленный Налоговым кодексом РФ и возможных, по нашему мнению, к применению после 1 января 1999 года ( См. Таблицу № 1 ).

Хотелось бы также обратить внимание на то обстоятельство, что согласно п.7 совместного постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года № 41/9: «Исходя из ст.7 вводного Закона, изданные до 1 января 1999 года инструкции Государственной налоговой службы РФ по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его ст.4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах». Таким образом, высшие судебные инстанции страны пришли к выводу о том, что требование ст.4 Кодекса, касающееся запрета для органов государственного управления по своему усмотрению корректировать налоговое законодательство, является по сути дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков, а поэтому все положения нормативных актов этих органов, изменяющие или дополняющие налоговые законы, не должны применяться после 1 января 1999 года, даже не смотря на то, что принимались они в условиях, когда подобных требований в законодательстве не содержалось.

5. Говоря о дополнительных гарантиях защиты прав налогоплательщика нельзя не сказать о положениях ст.40 Налогового кодекса РФ, которая закрепила принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Одновременно ст.2 вводного Закона с 1 января 1999 года признаны утратившими силу соответствующие положения Законов РФ «О налоге на добавленную стоимость» и «О налоге на прибыль предприятий и организаций», определявшие порядок исчисления налогоплательщиком налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по ценам, не выше себестоимости.

В связи с этим возникает вопрос о возможности распространения ст.40 Кодекса на отношения, возникшие до 1 января 1999 года, так как некоторые специалисты усматривают в этой статье дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика. Однако , представляется, что в данной статье речь идет о правилах исчисления и уплаты соответствующих налогов. А в соответствии с п.2 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года № 41/9 «. положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие». Именно поэтому при рассмотрении возникающих споров необходимо исходить из того, что, определяя налоговую базу и сумму налога по итогам 1998 года (в целом, IV квартала или декабря), а также предшествующих налоговых периодов, налогоплательщики и иные обязанные лица должны руководствоваться актами налогового законодательства, действовавшими в течение соответствующих налоговых периодов, а не нормами Кодекса.

Таким образом, правила, установленные ст.40 Кодекса, могут применяться только при составлении декларации (расчетов) по налогам по итогам января (I квартал) 1999 года и последующих налоговых периодов.

При возникновении спорных вопросов о правильности исчисления налоговой базы по итогам предыдущих налоговых периодов судам необходимо руководствоваться соответствующими положениями Законов РФ «О налоге на добавленную стоимость» и «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

6. Пункт 4 ст.5 Кодекса предусматривает еще один случай, когда актам законодательства о налогах и сборах может быть придана обратная сила: если такие акты отменяют налоги и ( или) сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), устраняют обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц, или иным образом улучшают их положение. При этом в акте должна быть прямо предусмотрена его обратная сила, то есть п.4 ст.5 Кодекса действует только при наличии прямого указания в принимаемом акте. В противном случае к актам, улучшающим положение участников налоговых отношений, должны применяться общие правила вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

  • См. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.96 г. № 17-П.
  • См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.97 г. № 5756/96 (Вестник ВАС РФ, № 9, 1997 г.).
  • См. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.96 г. № 17-П.
  • Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ № 191/96 от 02.07.96 г. взыскание налоговым органом по результатам проверок суммы подоходного налога, удержанного с работников, но не перечисленного в бюджет, и штрафа в размере 10 % является применением этим органом к хозяйствующим субъектам финансовых санкций (Вестник ВАС РФ № 10, 1996 г.).

    Нормы первой части Налогового кодекса РФ, содержащие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и имеющие обратную силу

    Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

    Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации


    Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации

    А.В. Смирнов,
    советник налоговой службы I ранга

    Любой федеральный закон считается легальным и обладающим юридической силой только если он принят Государственной Думой Федерального Собрания, одобрен Советом Федерации, подписан Президентом Российской Федерации и официально опубликован. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания”, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.96 N 17-П по делу о проверке конституционности части первой ст. 2 Федерального закона от 07.03.96 «О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах”» и Указом Президента Российской Федерации от 05.04.94 N 662 “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных законов” официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в “Российской газете” или “Собрании законодательства Российской Федерации”.

    В отношении актов законодательства о налогах и сборах действуют дополнительные условия, установленные ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту — НК РФ). Согласно этой статье акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу по истечении месяца со дня их официального опубликования, а если речь идет о нормативных актах о налогах — кроме того, не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Таким образом, в случае опубликования 1 февраля федерального закона, касающегося взимания налогов с различными налоговыми периодами и некоторых сборов, этот закон вступит в силу:

    — в отношении налогов с квартальным налоговым периодом — с 1 апреля;

    — в отношении налогов с полугодовым налоговым периодом — с 1 июля;

    — в отношении сборов — со 2 марта.

    При определении более ранней даты следует иметь в виду, что согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации день, которым датирован выпуск “Собрания законодательства Российской Федерации”, не всегда может считаться днем обнародования документа. Указанная дата, как правило, совпадает с датой подписания издания в печать, и следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

    Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Таким образом, если федеральный закон содержит нормы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов или сборов, то в этой части он вступит в силу только на следующий год.

    При решении вопроса: имеет ли тот или иной акт законодательства обратную силу, — следует прежде всего руководствоваться ст. 54 Конституции Российской Федерации, согласно которой закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет, то есть не может быть применен в отношении периода до своего вступления в законную силу. К таким актам согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации следует отнести законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков. НК РФ к актам, “ухудшающим положение налогоплательщиков”, относит такие, которые:

    повышают налоговые ставки;

    устанавливают или отягчают ответственность за налоговые правонарушения;

    устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

    В соответствии с частью второй ст. 54 Конституции Российской Федерации закон, устраняющий или смягчающий ответственность, может иметь обратную силу. К таким актам НК РФ относит:

    — устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения;

    — устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков;

    — отменяющие налоги и (или) сборы;

    — снижающие размеры ставок налогов (сборов);

    — устраняющие обязанности или иным образом улучшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц.

    Следует иметь в виду, что первые две разновидности актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах согласно п. 3 ст. 5 НК РФ обладают обратной силой в любом случае, а последние три — только в случае прямого указания в акте законодательства (п. 4). Разграничение таких актов в рассматриваемой статье обусловлено тем, что в п. 3 речь идет об изменении (отмене, послаблении) ответственности налогоплательщика за совершенные налоговые правонарушения, а в п. 4 — об изменении в лучшую сторону налогового режима в целом. Таким образом, коренное отличие “установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков” от “улучшения положения плательщика” в том, что в первом случае речь идет об установлении дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков при их привлечении к налоговой ответственности, а во втором случае — об улучшении положения плательщика налога или сбора в результате отмены налога или сбора либо изменения в сторону снижения налоговой ставки.

    Учитывая, что НК РФ содержит нормы как ухудшающие, так и улучшающие положение налогоплательщиков, его нельзя в целом отнести ни к законам, имеющим обратную силу, ни к законам, такой силы не имеющим.

    Как правило, в самом акте законодательства или акте, вводящем его в действие, устанавливается дата, начиная с которой он вступает в силу. Таким образом, изначально определяется, имеет он обратную силу или нет. Некоторым законам неправомерно придавалась такая сила. Например, Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 24.02.98 N 7-П по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 05.02.97 “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год” в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов признал не соответствующими Конституции Российской Федерации и не имеющими обратной силы положения ст. 5 указанного Федерального закона.

    НК РФ введен в действие Федеральным законом от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”, согласно ст. 1 которого положения Кодекса вводятся в действие в основном с 1 января 1999 года. Статья 8 этого Федерального закона определяет, что в целом НК РФ применяется только к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах и возникшим после введения Кодекса в действие, то есть Кодекс обратной силы не имеет.

    Также решен вопрос и финансовых санк-ций, начисленных за нарушения налогового законодательства до 1 января 1999 года. В тех случаях, когда решение о наложении санкций было принято до указанной даты, в бесспорном порядке взыскиваются суммы:

    — налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения;

    — пени за неперечисление или несвое-временное перечисление налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды;

    — пени за неисполнение (задержку исполнения) по вине банка или кредитного учреждения платежного поручения налогоплательщика о перечислении налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды;

    — подоходного налога, своевременно не удержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в соответствующий бюджет;

    — налогов и сборов, доначисленные налогоплательщикам налоговыми органами в ходе контрольной деятельности.

    Все остальные суммы штрафов, а также вышеуказанные суммы пени и недоимок по налогам и сборам, соответствующие решения по которым не были приняты налоговыми органами до 1 января 1999 года, согласно части второй ст. 8 указанного Федерального закона подлежат принудительному взысканию только по решению суда.

    Следует отметить явную дискриминацию, допущенную в этой статье в отношении санк-ций, начисленных до вступления в силу НК РФ, по сравнению с налоговыми санкциями, начисляемыми согласно Кодексу, когда суммы недоимки по налогам и сборам, а также пеней, начисленных на эту недоимку, взыскиваются в бесспорном порядке.

    Такое положение противоречит ст. 57 Конституции Российской Федерации и постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 “О федеральных органах налоговой полиции”, согласно которым взыскание сумм недоимки по налогам и сборам, а также пеней, начисленных на эту недоимку, должно производиться исключительно в бесспорном порядке.

    Видимо, законодатель имел в виду судебный порядок взыскания штрафов за нарушения налогового законодательства, однако тогда не ясна необходимость акцентирования этого вопроса — такие штрафы и до 1 января 1999 года согласно указанному постановлению Конституционного Суда Российской Федерации взыскивались только в судебном порядке. Возможно, имеет место очередная опечатка или недоработка законодателя, которые, к сожалению, часто встречаются в НК РФ.

    Что касается распространения ограничения, установленного ст. 75 НК РФ на суммы пеней, начисляемых на недоимку, образовавшуюся до вступления Кодекса в силу, то в данном случае следует руководствоваться положениями части второй ст. 54 Конституции Российской Федерации, согласно которой если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Ограничение суммы начисляемых пеней размером неуплаченной суммы налога является явным смягчением ответственности, следовательно, должно применяться требование абзаца третьего п. 4 ст. 75 НК РФ. Такой же подход должен быть при применении налоговых санкций в отношении нарушений налогового законодательства, совершенных до вступления в силу НК РФ.

    Нельзя говорить о каком-либо действии обратной силы при определении момента исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора. Дата списания банковским или иным кредитным учреждением средств со счета налогоплательщика в бюджет соответствующего уровня или государственный внебюджетный фонд как дата уплаты налога или сбора определена Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 12.10.98 N 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.91 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и основана на требованиях ст. 57 Конституции Российской Федерации, предполагающей, что конституционная обязанность налогоплательщика-юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств, при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

    Это интересно:

    • Как переоформить пай по наследству Земельный пай в наследство Как оформить земельный пай в наследство спустя 20 лет? Здравствуйте. Поясните пожалуйста про наследование паев на землю. В 2003 году умер отец , он при жизни (после смерти своего отца,нашего деда в […]
    • Юридическое сопровождение деятельности ип БЕСПЛАТНАЯ ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ 8926 322 66 69 Офис в г. Железнодорожный 141171, Московская область, г. Железнодорожный, улица Октябрьская, дом 33. ТЦ "МАРС",блок Г, пом.513. Напротив здания Железнодорожного городского […]
    • Пассажир скрылся с места дтп Что грозит, если скрылся с места ДТП и в каких случаях наказания не будет Привет всем! Иногда, по разным причинам, случается, что скрылся с места ДТП что грозит в зависимости от обстоятельств за это? Готовьтесь распрощаться с […]
    • Статья про разводы Пережить развод… Развод - одна из самых стрессовых ситуаций по силе потрясения и переживания, ведущая к изменениям всего уклада жизни. Очень часто решение расстаться является неожиданностью для одного из супругов и, как правило, […]
    • Могу ли я сам составить договор купли продажи автомобиля Перерегистрация автомобиля без смены номеров Для продажи ТС сегодня производится переоформление машины без смены номеров, т. е. достаточно договора купли-продажи. Ранее покупателю приходилось подавать в ГИБДД заявление о […]
    • 141ч1 коап рф Статья 14.1. Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии) СТ 14.1 КоАП РФ 1. Осуществление предпринимательской деятельности без государственной […]
    • Коап ст12162 Коап ст12162 17 марта 2009 г. г. Ульяновск Судья судебной коллегии по гражданским делам Ульяновского областного суда Жаднов Ю.М. (единолично), рассмотрев в судебном заседании жалобу Л*** Т*** Ю*** на решение Сурского районного […]
    • Исковое заявление о защите прав потребителей возврат товара Исковое заявление о защите прав потребителя Обращение в суд с исковым заявлением о защите прав потребителя является действенным способом защитить свои права. Приобретенный товар оказался некачественным, заказанная работа […]