Договор инвестирования проводки

Бухгалтерские проводки при долевом строительстве

Здравствуйте!
Наша организация (ООО) на ОСНО по договору 1 оказала услугу другой организации (ОАО) на ОСНО,
обе организации являются плательщиками НДС. ОАО не рассчиталось за выполненные
услуги. Далее ОАО и ООО заключили договор 2 участия в долевом строительстве, в
котором ОАО — Застройщик-Инвестор передает ООО-Участнику долевого строительства
в собственность объект долевого инвестирования — квартиру за 2 600 000 руб. без НДС.

Также ОАО и ООО заключили Соглашение о проведении взаимных расчетов. Задолженность ОАО перед ООО по
договору 1 за оказанную услугу составляет 2 600 000 руб.
Задолженность ООО перед ОАО по договору 2 долевого участия в строительстве
составляет 2 600 000 руб.

Далее ООО — Участник долевого строительства уступает свои права по договору 3 третьему лицу – физическому
лицу — Иванову И.И. за 2 600 000 руб.

Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать в связи с этими операциями?

Какие бухгалтерские проводки надо сделать в ООО на УСН по договору строительного подряда?

Я отправлял Вам материал по бухучету договоров долевого участия в строительстве у застройщика. Чем именно Вас не устроили оба предложенных в статье варианта организации бухучета рассматриваемых операций?
Боюсь, что указанное Вами отражение операций в бухучете может (помимо его несоответствия договорной конструкции Вашей деятельности) привести к большим проблемам с налоговиками, которые захотят и в налоговом учете увидеть всю сумму поступлений от дольщиков в качестве Вашего налогового дохода.

Правовая конструкция диктует правила учета и налогообложения.
При закоючении договора ДДУ в составе поступлений застройщика выделяются средства дольщиков, носящие характер целевого финансирования, а также средства дольщиков, составляющие выручку застройщика (см. ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ). Данное утверждение одинаково справедливо как для налогоообложения, так и для бухучета.

Вопрос: ООО, применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы», на правах аренды владеет земельным участком и осуществляет долевое строительство объектов недвижимости. Выступая в качестве застройщика, ООО привлекает денежные средства дольщиков в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Также ООО исполняет функции генерального подрядчика, выполняя строительство объектов собственными силами с частичным привлечением субподрядных организаций. Себестоимость объекта складывается из фактических затрат на строительство и стоимости оказания услуг застройщика.
По окончании строительства объекта застройщик определяет экономию от строительных работ как разницу между суммой инвестирования по договору (за вычетом доходов от услуг застройщика) и фактическими затратами на строительство (без затрат на содержание застройщика). Данная экономия остается у застройщика в распоряжении.
Учитывая Письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-11-06/2/8421, ООО отражает сумму экономии в Книге учета доходов и расходов как полученный доход при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, по окончании строительства.
Вправе ли ООО при налогообложении экономии уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на платежи, указанные в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ и относящиеся к работникам, выполняющим строительно-монтажные работы по объекту долевого строительства?

Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО
от 29 апреля 2013 г. N 03-11-06/2/14986

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения упрощенной системы налогообложения и сообщает следующее.
В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. При определении налоговой базы не учитываются доходы, указанные в ст. 251 Кодекса.
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса при налогообложении не учитываются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Учитывая изложенное, организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства.

Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
29.04.2013

Нужно ли включать в налогооблагаемую базу полученные от юридического лица инвестиции

Вопрос-ответ по теме

Я ИП на УСН Доходы. Полученные от юридического лица инвестиции в мою деятельность я должен включить в налогооблагаемую базу или нет?

Понятие инвестиционного договора Гражданским кодексом РФ не предусмотрено. Договор инвестирования не является самостоятельным видом гражданско-правовых договоров. Такая позиция отражена в постановлении Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54. Этим постановлением арбитражные суды будут руководствоваться при рассмотрении дел, связанных с заключением, исполнением и квалификацией инвестиционных договоров. В зависимости от включенных в него условий договор инвестирования может быть квалифицирован как договор купли-продажи или подряда, как договор займа, договор дарения или как договор простого товарищества. При этом совершенно неважно какое наименование договора и как называются стороны. Инспекция и суды (если до этого дойдет) будут квалифицировать договор исходя из его признаков (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 № 18).

Договор инвестирования по своей природе является договором займа. То есть вы получили деньги, а через некоторое время должны будете их вернуть с процентами. В этом случае полученную сумму в доход не включайте. Доходы из статьи 251 в налоговую базу при УСН не включают (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). А в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ как раз указаны средства, полученные по договору займа. Правда инспекции придется доказывать, что по своей природе инвестиционные средства являются заемными. Поэтому если у вас именно такие отношения с организацией, переделайте договор, по которому вы получили деньги, если есть такая возможность. Назовите его обычным договором займа, тогда вопросов со стороны инспекции не будет.

Договор инвестирования по своей природе является договором купли-продажи и подряда. В этом случае по договору вы получаете деньги и обязуетесь через какое-то время передать в собственность организации какой-то объект (недвижимость, разработки, сайт и т.д.). В этом случае полученные средства являются авансом. А при упрощенной системе авансы являются облагаемым доходом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Договор инвестирования по своей природе является договором простого товарищества. В этом случае деньги вносит не только ООО, но и вы, для достижения общей цели, например, создания объекта недвижимости. Другими словами вы объединяете свои вклады. Договор простого товарищества вправе заключить только упрощенцы с объектом налогообложения доходы минус расходы (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Если у вас именно такой договор, вы утратили право на УСН с начала того квартала, в котором заключили договор, так как применяете УСН с объектом доходы (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Учет доходов и расходов по совместной деятельности отражает товарищ, который ведет общие дела, в рамках общей системы налогообложения.

Договор инвестирования по своей природе является договором дарения. В этом случае вы получаете денежные средства от организации и их не возвращаете. Тогда эту сумму нужно включить в доходы. При упрощенной системе учитывают внереализационные доходы из статьи 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 и ст. 248 НК РФ). В пункте 8 статьи 250 НК РФ указаны безвозмездно полученные доходы. Поэтому полученные средства вы должны включить в доходы в день, когда их получили в кассу или на расчетный счет.

Инвестиционный договор: бухгалтерский учет операций и налогообложение

Темой статьи является известие, пренеприятное для многих организаций, привлекающих средства других лиц для финансирования капитальных вложений. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 11.07.2011 принял Постановление N 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее — Постановление N 54). Данным документом завершается давно идущее обсуждение так называемых «инвестиционных договоров».

Договор «инвестирования» или «соинвестирования» — что это?

Чаще всего договоры, именуемые «инвестиционными» или «соинвестирования«, заключаются организациями, возводящими объекты недвижимости в случае нехватки средств для продолжения или завершения строительства.
Обычно подобным договором предусматривается, что после завершения строительства и получения застройщиком (инвестором) разрешения на ввод в эксплуатацию объекта часть его передается инвестору (соинвестору), исходя из размера полученных от него денежных средств.
При этом стороны договора полагают, что поступившие от соинвестора денежные средства не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС.
Основывается эта уверенность на том, что выбытие имущества, носящее инвестиционный характер, не признается реализацией для целей налогообложения (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Но в упомянутом подпункте приводится перечень операций, носящих инвестиционный характер. В частности, это:
— вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
— вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
— паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
То есть не признается реализацией выбытие имущества, если в обмен на него принимается к учету долгосрочное финансовое вложение — доля в уставном или складочном капитале, вклад в простое товарищество, пай в кооперативе и т.д.
Это подтверждает и пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Согласно ему у организации, вносящей имущество в оплату уставного капитала (пая), не возникает ни налогооблагаемой прибыли, ни убытка. Совершенно логично, так как выбытие этого имущества в обмен на акции, доли или пай, носящее инвестиционный характер, не признается реализацией.
Передача же имущества в обмен на денежные средства или на другое имущество, пусть и по договору, названному сторонами инвестиционным, все-таки должна быть признана реализацией для целей налогообложения, хотя это и обязывает стороны договора к уплате налогов.

Разбираемся в понятии

В гражданском законодательстве определения инвестиционного договора не дано. Фантазия специалистов в юриспруденции, бывает, не знает границ, и инвестиционным именуют договор, заключенный в связи с возведением объектов недвижимости.
Самое верное, по мнению автора, определение инвестиционного договора: это договор, заключенный организацией в связи с осуществлением ею инвестиционной деятельности.
Теперь надо определить, что такое инвестиционная деятельность.
Конечно, можно сказать, что под инвестиционной надо признать деятельность, при которой организация заключает инвестиционные договоры. И. круг замкнулся.
Но если проанализировать законодательные и нормативные акты, то картинка получается следующей.
Определение инвестиций дано в Законе РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (далее — Закон N 1488-1), в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон N 39-ФЗ), в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» (далее — Закон N 160-ФЗ).
Согласно ст. 1 Закона N 1488-1 инвестициями признаются вложения денежных средств (и иного имущества) в объекты предпринимательской деятельности с целью достижения прибыли. Инвестиционной деятельностью по п. 2 той же статьи признается практическая деятельность по реализации инвестиций, то есть сам процесс получения прибыли. Если считать инвестиционным договор, заключенный организацией при осуществлении ею инвестиционной деятельности, то исходя из требований Закона N 1488-1 таковым будет являться любой договор, по которому эта организация намерена получить прибыль.
Аналогично, согласно ст. 2 Закона N 160-ФЗ под иностранной инвестицией понимается вложение иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.
Некоторое недоумение вызывают доводы специалистов о необходимости ввести в Гражданский кодекс понятие и определение инвестиционного договора. Любой договор, целью которого является получение прибыли, исходя из требований Законов N N 1488-1 и 160-ФЗ и так можно считать инвестиционным.
Закон N 39-ФЗ говорит об инвестициях и инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений, то есть о получении прибыли в течение длительного периода времени путем эксплуатации созданных организацией основных средств. При этом под капитальными вложениями признается не только строительство объектов основных средств, но и их реконструкция, приобретение, проектно-изыскательские работы и прочие затраты.
По сравнению с Законами N N 1488-1 и 160-ФЗ Закон N 39-ФЗ несколько сужает понятие инвестиционной деятельности. По первым двум законодательным актам инвестирование — это получение прибыли от предпринимательской деятельности, то есть в полном соответствии с формулой К. Маркса: Д — Т — Д. Согласно последнему — извлечение прибыли из построенных либо приобретенных объектов в течение длительного срока, как минимум 12 месяцев или более.
В ст. 8 Закона N 39-ФЗ говорится о том, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договоров (либо государственных контрактов), заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.
Закон N 39-ФЗ также не вводит понятия инвестиционного договора, а ссылается на Гражданский кодекс. То есть отсюда можно сделать вывод, что для инвестора (лица, которое в конечном итоге поставит себе на учет построенный или приобретенный объект недвижимости в качестве объекта основных средств) все договоры, которые он заключит в процессе этого строительства, будут инвестиционными.

Инвестиционная деятельность для целей бухгалтерского учета

Нормативные документы по бухгалтерскому учету, а именно Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, дают определение инвестиционной деятельности. Согласно п. 10 ПБУ 23/2011 инвестиционными операциями (инвестиционной деятельностью) организации признаются операции, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов.
К ним, в частности, относятся:
— затраты в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
— начисление процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
— продажа внеоборотных активов;
— платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
— продажа акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
— предоставление займов другим лицам;
— возврат займов, предоставленных другим лицам;
— приобретение долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
— продажа долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.
То есть ПБУ 23/2011 говорит об инвестиционной деятельности как об операциях с внеоборотными активами организации — основными средствами, нематериальными активами, долгосрочными финансовыми вложениями.
Таким образом, исходя из требований Закона N 39-ФЗ и ПБУ 23/2001 инвестиционным для организации следует признать тот договор, который повлечет изменение величины ее внеоборотных активов, отражаемых в I части актива бухгалтерского баланса, то есть инвестиционный договор купли-продажи объекта основных средств, инвестиционный договор подряда на строительство объекта основных средств, инвестиционный учредительный договор и т.д.

Будет ли этот договор инвестиционным и для партнера?

Далеко не всегда. Если приобретается объект основных средств, то продаваться может не только основное средство (уже бывшее в эксплуатации), но и товар, и готовая продукция. То есть для покупателя этот договор в любом случае будет инвестиционным, а для продавца, в зависимости от того, что именно он продает, — как инвестиционным, так и договором по обычному виду деятельности.
При заключении договора подряда на строительство основного средства инвестиционным договор будет только для заказчика. Для подрядчика не имеет значения, как примет заказчик к учету построенный объект — основным средством либо имуществом, предназначенным для последующей продажи (готовой продукцией). Для подрядчика это договор по обычному виду деятельности.
Учредительный договор по созданию новой организации либо по приобретению доли в уставном капитале уже действующей также будет являться для собственника этого капитала инвестиционным. Он приобретает долгосрочное финансовое вложение, то есть внеоборотный актив.
Для учреждаемой организации данный договор можно признать инвестиционным только в том случае, когда уставный капитал будет оплачен основными средствами. Тогда задолженность учредителя погашается внеоборотным активом.

Что сказал суд?

Рассматриваемое Постановление N 54 как раз однозначно определяет, как следует трактовать договор, по которому сторона, платящая денежные средства, получает после завершения строительства объект недвижимости или его часть.
Такой договор, обычно называемый «инвестиционным», «соинвестирования», «совместного строительства» либо как-нибудь еще не менее благозвучно, Высшим Арбитражным Судом предложено трактовать как договор купли-продажи будущей недвижимости (п. 4 Постановления N 54).

Мнение. Марина Полухина, руководитель департамента методологии и консалтинга ЗАО «Деловой Профиль»:
«Действительно, в абз. 2 п. 4 Постановления N 54 сказано, что если не установлено иное, то надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимости.
Поэтому можно полагать, что налоговые органы могут оценить в целях налогообложения такие отношения, как реализация недвижимого имущества. Результатом этого может являться тот факт, что инвестиционный взнос будет квалифицирован не иначе как предоплата с последующим обложением этих средств налогом на добавленную стоимость в силу п. 1 ст. 154 НК РФ.
Хотелось бы напомнить, что до появления Постановления N 54 налогоплательщики руководствовались п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений», где отмечено, что заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором.
Из вышеуказанного видно, что заказчик не наделяется правом собственности на инвестиционные средства, полученные от инвесторов. Соответственно определялся и тип инвестиционного договора: как договор агентского типа по своей правовой природе.
Как следствие, передача инвестиций в виде денежных средств, а также иного имущества не связана была с последующей реализацией объекта недвижимости и не являлась объектом налогообложения НДС. Кроме того, передача инвестору объекта инвестирования также не признавалась реализацией.
Обратите внимание, что в указанном п. 4 Постановления N 54 поименован ряд типов договоров, которыми возможно оформлять инвестиционные отношения, но агентский тип договора не может быть применим в строительстве в связи с указанием, что право собственности на объект недвижимости возникает только у собственника земельного участка (п. 6 Постановления N 54).
Также интересно, что если отношения не регулируются договором подряда (п. 6 Постановления N 54), договором простого товарищества (п. 7 Постановления N 54), то стоимость имущества, передаваемого инвестором для использования его в целях строительства объекта недвижимости, подпадает под обложение НДС по ставке 18%.
Как видно, возникнут вопросы и в учете затрат, и в налогообложении прибыли у застройщика — собственника земельного участка. Проверяющие органы могут квалифицировать денежные средства, полученные от инвестора, как доход застройщика. А их в соответствии с законодательством можно уменьшить на произведенные, документально подтвержденные расходы.
Из вышеизложенного видно, что организациям, участвующим в инвестиционных сделках при строительстве объектов недвижимости, требуется переоценить налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль в свете положений Постановления N 54. Это следует сделать как по планируемым договорам, так и по действующим, принимая во внимание срок в 3 года (исковой давности) при проведении проверок налоговых органов.
В заключение хотелось бы обратить внимание читателя на пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Согласно ему от обложения НДС освобождены услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).
Данная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24.05.2011 N 03-07-10/09″.

Следовательно, поступающие от «соинвестора» (а на самом деле — покупателя) денежные средства нужно отражать не как «целевое финансирование», «инвестиционный вклад» и т.п. (на балансовых счетах 86 либо 76), а как предоплату по договору купли-продажи, на балансовом счете 62.
Далее — самое неприятное, от чего многие налогоплательщики не один год успешно уходили. Поступившая от покупателя предоплата должна быть включена в налогооблагаемую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Может возникнуть ситуация, когда на момент заключения «инвестиционного договора» его стороны окончательно еще не смогли определиться, какая именно часть построенного объекта должна перейти к «соинвестору». Раздел произойдет только после того, как строительство объекта будет закончено и партнеры решат, кто сколько вложил и кому сколько причитается. «Соинвестор» узнает о реальных параметрах приобретенной им недвижимости (площади, расположение в здании и пр.) только при подписании приемо-передаточного акта.
Однако и в этом случае договор предложено трактовать как договор купли-продажи будущей недвижимости (п. 2 Постановления N 54).
Таким образом, после подписания «инвестиционного» договора застройщик, возводя объект недвижимости, ведет уже два вида деятельности. Часть объекта он строит для себя, то есть осуществляет капитальные вложения в основные средства. Вторую часть объекта он строит для возмездной продажи другому лицу, то есть изготавливает готовую продукцию (пусть и недвижимую).
Если строго соответствовать требованиям бухгалтерского учета, то затраты на строительство объекта основных средств должны собираться на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затраты на изготовление готовой продукции — на балансовом счете 20 «Основное производство». Поэтому некоторое недоумение вызывает мнение чиновников финансового ведомства о том, что затраты на строительство любой недвижимости (и изначально полностью предназначенной для продажи, и по договору об участии в долевом строительстве) учитывать на счете 08 (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
Однако развести затраты по возведению объекта недвижимости по двум отдельным счетам уже в процессе стройки можно только в теории. На практике это нереально. Тем более что застройщик и будущий покупатель (который раньше гордо именовался «соинвестором»), возможно, еще точно не определились, какие конкретно помещения в возводимом здании останутся за застройщиком, а какие уйдут покупателю.
Вдобавок условиями договора с заказчиком может быть предусмотрено, что все затраты по объекту будут приняты застройщиком только после получения на его имя разрешения на ввод в эксплуатацию.
До этого момента в регистрах бухгалтерского учета застройщика будут отражены только суммы средств, перечисленные заказчику для финансирования строительства.
По мнению автора, они должны быть отражены на балансовом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Пример. Порядок учета привлечения денежных средств при возведении объекта недвижимости
ООО «Альфа» возводит на принадлежащем ему земельном участке объект недвижимости для производственных целей подрядным способом. Затраты на возведение объекта по условиям договора составляют 94 400 000 руб., в том числе НДС — 14 400 000 руб.
В связи с недостатком средств для продолжения строительства заключен договор с ЗАО «Бета» на привлечение денежных средств.
Согласно этому договору ЗАО «Бета» должно перечислить застройщику 29 500 000 руб. и взамен получить часть площадей в возведенном здании исходя из размера перечисленных средств и общей суммы затрат на возведение объекта недвижимости.
Предположим, по договору с заказчиком ООО «Альфа» принимает к учету затраты на возведение объекта после полного завершения строительства и получения разрешения на ввод в эксплуатацию.
Фактически заказчику перечислено (в соответствии с графиком финансирования) 50 000 000 руб., что в регистрах бухгалтерского учета отражено записями:
Дебет 60 Кредит 51 (55) — 50 000 000 руб.
Далее у ООО «Альфа» наступили временные финансовые трудности, но нашелся состоятельный партнер, ЗАО «Бета», который согласился помочь деньгами в обмен на часть построенного здания.
Поступление денег от «соинвестора» надлежит отразить записями:
Дебет 51 Кредит 62 — 29 500 000 руб. — поступила предоплата от ЗАО «Бета»;
Дебет 76 (субсчет «НДС с предоплаты») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 4 500 000 руб. — начислен налог на добавленную стоимость с поступившей предоплаты.

Юридические конструкции «инвестиционных», «соинвестиционных» и других подобных договоров, создаваемые в последние полтора десятка лет с целью ухода от уплаты налога на добавленную стоимость, не выдержали столкновения с могучим утесом Высшего Арбитражного Суда.
Праздник пришел на улицу налоговиков, и появилась возможность существенно пополнить доходы бюджета за счет средств, поступающих застройщикам от партнеров по совместному строительству.

Мнение. Юлия Юрбан, старший юрист «ФБК»:
«Комментируя упомянутое автором Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54, нельзя не отметить следующее.
Буквальное содержание п. 4 Постановления предполагает, что любой инвестиционный договор в сфере капитального строительства или реконструкции объектов недвижимости может быть квалифицирован как договор купли-продажи будущей вещи, подряда, простого товарищества и т.д.
Однако такое изменение квалификации приведет и к изменению налоговых последствий, вытекающих из инвестиционного договора, как в части НДС, так и в части налога на прибыль.
Особенностью инвестиционного договора, принципиально отличающей его от договоров иных видов, является то, что денежные средства, перечисляемые инвестором в пользу заказчика, не становятся собственностью последнего: заказчик не может распорядиться ими по своему усмотрению, а должен направить их исключительно на создание (реконструкцию) объекта имущества. Более того, по смыслу инвестиционной модели отношений предполагается, что только эти средства и должны использоваться для реализации проекта строительства (реконструкции). В частности, об этом говорят абз. 4 ст. 7 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ, п. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ.
Именно поэтому финансирование, осуществляемое инвестором, является целевым, т.е. «имуществом, используемым по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования» (абз. 2 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Согласно НК РФ такие средства, имеющие целевое назначение, не изменяют налоговую базу сторон договора по налогу на прибыль (пп. 17 ст. 270, пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и не учитываются для целей исчисления НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно, не будет являться реализацией и передача инвестору построенного объекта, а тем более — реконструированного (так как невозможно передать права собственности на тот объект, который и так принадлежит инвестору).
Однако квалификация договора инвестирования как договора купли-продажи будущей недвижимой вещи, по сути, противоречит правилу о целевом финансировании, поскольку подразумевает, что средства, получаемые заказчиком, как и средства, затрачиваемые им на строительство (реконструкцию) объекта, являются его собственными и не связаны друг с другом».

Инвестиционно-строительная деятельность. Долевое участие в строительстве

Капитальное строительство предполагает осуществление инвестиций. Если строительство ведется не собственными силами и инвестор лишь выделяет денежные средства на его осуществление, то возникают такие субъекты инвестиционной деятельности, как заказчик (заказчик-застройщик), генеральный подрядчик (в том числе и иные подрядные организации). Между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный договор, согласно которому инвестор финансово обеспечивает строительный процесс, а заказчик выполняет организационно-технические функции. О тонкостях целевого инвестирования в рамках договоров на строительство, мы и поговорим в настоящей статье.

Инвестирование для создания собственной недвижимости денежных средств по договору инвестиционному (целевое финансирование)

В соответствии с положениями Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ (ред. от 24.07.2007) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Федеральный закон № 39-ФЗ) под инвесторами понимаются лица, осуществляющие капитальные вложения в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом заказчиками в рамках капитального строительства также могут выступать юридические лица, на которых в соответствии с договором инвестором возложена реализация инвестиционного проекта.

К сведению

Между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный договор. Сложность правового регулирования отношений между субъектами инвестиционной деятельности заключается в том, что инвестиционный договор не выделен в рамках отдельного вида договора в гражданском законодательстве РФ. Теория гражданского права относит инвестиционные договоры к типу смешанных договоров, что означает, что к ним применяются нормы гражданского права лишь в той мере, в какой данные отношения закреплены в конкретном инвестиционном договоре.

Отсутствие правового регулирования инвестиционных договоров обусловливает многообразие форм взаимоотношений между субъектами инвестиционной деятельности.

Учет расходов по обслуживанию кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н. При этом порядок учета указанных расходов будет зависеть от того, что возводится инвестором — объект, признаваемый инвестиционным активом или нет. Если строящийся объект признается инвестиционным активом, то проценты по займам и кредитам будут увеличивать первоначальную стоимость объекта недвижимости.

Обратите внимание!

В первоначальную стоимость объекта, признаваемого инвестиционным активом, включаются только проценты за пользование заемными денежными средствами. Дополнительные расходы по кредитам и займам не увеличивают его первоначальной стоимости и учитываются в качестве прочих расходов в бухгалтерском учете инвестора.

Следует заметить, что в налоговом учете проценты по кредитам и займам не подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств. Правила формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогового учета установлены положениями ст. 257 НК РФ. Проценты по долговым обязательствам налогоплательщика (организации-инвестора) относятся в состав внереализационных расходов на основании положений ст. 265 НК РФ. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 03.02.2009 № 03-03-06/1/37.

В бухгалтерском учете инвестора перечисление денежных средств заказчику на строительство объекта отражается проводкой:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Заказчик принимает указанные денежные средства и учитывает их в составе целевого финансирования бухгалтерскими записями:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – Кредит 86 «Целевое финансирование».

Если инвестиционным договором размер и порядок перечисления средств целевого финансирования изначального определен, то заказчик может учитывать указанные суммы следующим способом:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 86 «Целевое финансирование».

В учете заказчика денежные средства, поступившие от инвестора, признаются целевыми поступлениями и не облагаются налогом на прибыль организаций в соответствии с положениями ст. 251 НК РФ. При этом заказчику следует организовать раздельный учет средств целевого финансирования и прочих поступлений. В противном случае они подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций с даты их фактического получения.

В учете организации-инвестора денежные средства, направляемые в качестве целевого финансирования заказчику, не будут облагаться НДС на основании положений ст. 39 НК РФ.

К сведению

Следует учитывать, что понятие инвестиций и инвестиционной деятельности приведено в Федеральном законе № 39-ФЗ. Так, к инвестициям относятся денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. При этом под капитальными вложениями понимают инвестиции в основной капитал.

О том, что денежные средства инвестора, передаваемые заказчику в рамках инвестиционного договора, не подлежат обложению НДС, говорит и судебная практика. В частности, такая позиция судов содержится в Определении ВАС РФ от 23.05.2008 № 4609/08, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2007 по делу №А33-5631/07-Ф02-9138/07.

Для целей налогообложения к средствам целевого финансирования относят имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования.

Расходы заказчика, произведенные за счет средств целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения его прибыли. На это указывают положения ст. 270 НК РФ.

При этом согласно налоговому законодательству при использовании целевых средств не по назначению целевые средства включаются в налоговую базу заказчика с даты их фактического получения.

Обратите внимание!

В случае если целевые средства используются не по назначению не в полном объеме, а лишь частично, то налоговый орган настаивает на включении в налоговую базу всего объема целевого финансирования. По мнению автора, в данной ситуации позиция налоговых органов неправомерна, поскольку налоговое законодательство не устанавливает требования включения в налоговую базу всего объема целевого финансирования. Поэтому если организация сталкивается с необходимостью использовать целевые средства не по назначению, ей следует организовать раздельный учет целевых средств, используемых по назначению, и целевых средств, используемых не по назначению. В таком случае в налоговую базу по налогу на прибыль можно будет включить лишь часть целевого финансирования.

Как уже отмечалось в статье, за счет целевых средств инвестора заказчик привлекает подрядные организации для строительства, а также приобретает все необходимые услуги и материалы для обеспечения строительного процесса. При этом суммы входящего НДС, предъявленного заказчику третьими лицами, подлежат передаче инвестору. Заказчик составляет сводный счет-фактуру, в котором отдельными позициями указывает приобретенные работы и услуги с выделенными суммами входящего налога. Указанный документ составляется в двух экземплярах, один экземпляр передается инвестору, другой остается у заказчика. К сводному счету-фактуре прилагаются копии счетов-фактур и расчетно-платежных документов, свидетельствующих об оплате заказчиком работ и услуг третьим лицам. Обратите внимание на то, что в сводном счете-фактуре указываются лишь позиции приобретенных товаров, работ и услуг. На величину вознаграждения заказчика выставляется отдельный счет-фактура.

При составлении инвестиционного договора и определении объема целевого финансирования инвестору важно определить порядок расчетов непосредственно с самим заказчиком. По мнению автора, сумму вознаграждения заказчика в договоре следует выделить отдельно. Это позволит избежать трудностей и проблем при исчислении НДС заказчиком. Тогда вознаграждение заказчика, перечисляемое одновременно с целевым финансированием на строительство, будет являться предварительной оплатой услуг заказчика.

Банковский кредит, займы как расход у инвестора

Осуществляя строительство, инвесторы сталкиваются с проблемами финансирования. Поэтому нередко на практике строительство ведется с использованием внешних источников — банковских кредитов и займов. Поскольку привлечение заемных средств не является бесплатным, инвестору приходится нести определенные затраты.

В соответствии с Федеральным законом № 39-ФЗ инвестором признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств. При этом законодательство допускает совмещение субъектом инвестиционной деятельности функций инвестора и заказчика.

Отношения инвестора с третьими лицами по поводу предоставления заемных денежных средств регулируются гл. 42 ГК РФ.

В соответствии с положениями ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. В соответствии с положениями ст. 819 ГК РФ предметом кредитного договора являются строго денежные средства, а стороной в отношениях — банк или иная кредитная организация.

Гражданское законодательство допускает заключение договоров кредитов и займа в иностранной валюте. Если предметом договора займа выступает иностранная валюта, то данные отношения между инвестором и займодавцем должны быть урегулированы Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (ред. от 22.07.2008; далее — Федеральный закон № 173-ФЗ). Так, в соответствии с положениями ст. 9 Федерального закона № 173-ФЗ валютные операции между организациями — резидентами РФ запрещены. Данное ограничение не распространяется на отношения, в которых одной стороной является российская организация (инвестор), а другой — уполномоченный банк.

Для целей бухгалтерского учета затраты инвестора по возведению объекта, если строительство осуществляется силами самого инвестора, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство основных средств». Если же он просто инвестирует денежные средства, то они подлежат учету в составе расчетов на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если для осуществления строительства инвестором привлекаются заемные средства, то их учет осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008)», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 №107н (далее — ПБУ 15/2008).

В учете инвестора заемные средства отражаются в составе кредиторской задолженности в зависимости от срока предоставления денежных средств взаймы либо на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — если договор займа или кредита заключен на срок менее года, а на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — если договор заключается на более длительный срок.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами по обслуживанию заемных средств признаются: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, а также дополнительные расходы по займам. При этом под дополнительными расходами понимаются суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа или кредитного договора, а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Данные расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. По общему правилу расходы по займам признаются прочими расходами. Однако если заемные средства привлекаются для создания инвестиционного актива, то расходы по ним включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К сведению

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Поэтому если строительство осуществляется с целью дальнейшей перепродажи, то данный объект не будет признаваться инвестиционным активом, поскольку после завершения периода строительства он будет принят к учету в качестве готовой продукции на счет 43 «Готовая продукция», а не на 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в качестве объекта основных средств. Из этого следует, что при строительстве объекта, не признаваемого в бухгалтерском учете инвестиционным активом, проценты по кредитам и займам будут учитываться в составе прочих расходов.

Обратите внимание!

В стоимость инвестиционного актива включаются только проценты по кредитам и займам, дополнительные расходы по привлечению денежных средств учитываются в общем порядке в составе прочих расходов. Проценты по кредитам и займам, связанные с сооружением инвестиционного актива, признаются в бухгалтерском учете равномерно в течение срока договора независимо от порядка начисления процентов в договоре.

При этом для признания указанных расходов в стоимости инвестиционного актива необходимо одновременное выполнение трех условий: расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

В соответствии с п. 10 ПБУ 15/2008 инвестор вправе уменьшить расходы по уплате процентов на величину доходов, полученных от временного использования средств займов и кредитов в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Если сооружение инвестиционного актива приостанавливается на срок более трех месяцев, то проценты по кредитам и займам перестают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления.

При возобновлении строительства проценты начинают снова включаться с первоначальную стоимость объекта с 1 числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

Для целей налогового учета проценты по кредитам и займам признаются внереализационными расходами на основании положений ст. 265 НК РФ.

При этом данный вид расходов является нормируемым и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль лишь в пределах, установленных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

В соответствии с положениями ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. При этом должно выполняться следующее условие: размер начисленных процентов не должен существенно (более 20 % в сторону уменьшения или увеличения) отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Сопоставимыми условиями признаются валюта долговых обязательств, сроки, обеспечения.

В случае отсутствия долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика расходы могут признаваться в следующем порядке:

для расходов по долговым обязательствам в рублях — в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. В соответствии с Федеральным законом от 19.07.2009 № 202-ФЗ с 1 августа до 31 декабря 2009 г. данный коэффициент увеличен до 2. При этом величину ставки рефинансирования необходимо брать на последнее число очередного отчетного периода, то есть в момент признания внереализационных расходов по кредитам и займам. На это указывают положения ст. 272 НК РФ;

для расходов по долговым обязательствам в иностранной валюте — в пределах 15 %. В период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. — в пределах 22 %.

При этом если величина долгового обязательства выражена в условных денежных единицах, а расчеты производятся в рублях, то нормированию также подлежат и возникающее суммовые разницы в отношении процентных выплат, а также основного долга при возврате денежных средств.

Обратите внимание!

Налоговое законодательство допускает учитывать в составе расходов не только проценты за пользование заемными средствами, но и другие дополнительные расходы по привлечению внешнего финансирования, если такие расходы выражены в процентах от величины займа или кредита. Так, например, инвестор вправе включить в расходы по налогу на прибыль расходы на открытие и обслуживание кредитной линии. Аналогичную позицию высказал Минфин РФ в письме от 14.12.2007 № 03-03-06/1/855.

Пример

Рассмотрим конкретный пример учета процентов по кредитам и займам у инвестора, осуществляющего строительство жилого дома с привлечением застройщика с целью последующей его продажи. Для этих целей в банке получен кредит 6 000 000 руб. сроком на три года. Величина процентной ставки по кредиту составляет 19 %.

В учете организации в течение периода строительства объекта будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — 6 000 000 руб. — отражено получение кредита на расчетный счет инвестора;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 6 000 000 руб. — отражено инвестирование денежных средств инвестора застройщику.

Поскольку кредитным договором предусмотрено ежемесячное начисление процентов, то ежемесячно в течение срока действия кредитного договора будут делаться следующие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 67-2 «Расчеты по процентам долгосрочных кредитов» — 93 698, 63 руб. — начислены проценты за пользование кредитом;

Дебет счета 67-2 «Расчеты по процентам долгосрочных кредитов» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 93 698,63 руб. — отражена уплата процентов;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 18 739,73 руб. — отражен отложенный налоговый актив (93 698,63 × 20 %).

Стоит обратить внимание читателя на то, что наряду с позицией законодателя, которая заключается в том, что расходы по кредитам и займам не следует учитывать в стоимости основного средства, существуют иные точки зрения, согласно которым налогоплательщик может включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств.

Так, по мнению одного из экспертов, до момента ввода основного средства в эксплуатацию расходы по кредитам и займам, привлеченным для его сооружения, включаются в первоначальную стоимость. Однако данная позиция не находит отражения в письмах финансового ведомства и контролирующих органов. Другие считают, что решение о том, включать в первоначальную стоимость основных средств проценты по кредитам и займам или нет, должен принимать сам налогоплательщик. Такая позиция объясняется нормами п. 4 ст. 252 НК РФ, которая гласит: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В. В. Семенихин,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Это интересно:

  • Доп соглашение на изменение фамилии Как правильно составить доп. соглашение к трудовому договору о переводе на другую должность? Достаточно часто возникает необходимость в переходе на иную работу сотруднику, т.к. в компаниях периодически происходят перемены, как […]
  • Материнский капитал и обучение детей Оплата детского сада материнским капиталом С 1 января 2018 года материнский капитал можно будет использовать, не дожидаясь достижения ребенком 3 лет, на оплату дошкольного образования (в том числе на содержание ребенка в детском […]
  • Присяжные заседатели это народные заседатели Заседание начинается: как выбирают присяжных и как они работают C 1 июня 2018 года суд присяжных в России получил новые компетенции. Это связано с принятыми поправками к закону об УПК. Рассказываем, каким будет суд присяжных с […]
  • Ст 1272 коап рф Статья 11.27 КоАП РФ. Управление транспортным средством без отличительного на нем и (или) прицепах к нему знака государства регистрации транспортного средства и нарушение других правил эксплуатации транспортного средства при […]
  • 1 ст 112 ук рф что грозит Как написать исковое заявление в суд на моральный и материальный ущерб Зачастую преступный умысел или элементарная неосторожность приводит к тому, что лицу наносится вред. Он может выражаться в утрате, порче материальных […]
  • Договор услуги консультанта Ошибка в консультации — не повод взыскать убытки с консультанта Нет, не можете. Компания, оказавшая вам услуги в виде юридической консультации, не несет ответственности за последствия, к которым привело использование […]
  • Как выписать из квартиры умершего собственника Как выписать человека из квартиры после смерти — где происходит выписка, необходимые документы Смерть родственника – это, несомненно, психологическая травма. За организационными вопросами следуют юридические, эту бумажную […]
  • Как выдавать аванс в январе Как правильно рассчитать аванс Как известно, авансовой называют ту часть заработной платы, которую работодатель выдает до завершения календарного месяца. Многие из тех, кто занимается бизнесом, интересуются, как рассчитывается […]